PVN ķēdes darījumos

Bieži vienā piegādes ķēdē ir iesaistīti vairāki uzņēmumi, starp kuriem notiek secīgas vienu un to pašu preču pārdošanas, savukārt preces fiziski tiek transportētas tikai vienu reizi – no pirmā piegādātāja vienā valstī tieši galasaņēmējam citā valstī. 

Ar kādiem pievienotās vērtības nodokļa izaicinājumiem šāda veida darījumos saskaras grāmatveži un nodokļu speciālisti ?​ Paskaidro Marina Mihail​ova​, SIA “ZAB Rodl & Partner” vecākā nodokļu konsultante, sertificēta nodokļu konsultante, sertificēta grāmatvede.

Pārrobežu preču piegādēm Eiropas Savienības (ES) teritorijā ir piemērojama pievienotās vērtības nodokļa (PVN) 0% likme, ja ir izpildīti šādi nosacījumi​

Latvijas uzņēmums pārdod preces Igaunijas uzņēmumam. Abi uzņēmumi ir reģistrēti PVN maksātāji katrs savā ES dalībvalstī. Preces tiek izvestas no Latvijas uz Igauniju. Šādā gadījumā Latvijas uzņēmums piemēro darījumam – preču piegādei ES teritorijā – PVN 0% likmi (PVN atbrīvojumu ar tiesībām atskaitīt priekšnodokli). Savukārt Igaunijas uzņēmums veic preču iegādi ES teritorijā – Igaunijā, piemēro tai apgriezto PVN maksāšanas kārtību un aprēķina reverso PVN. 

Situācija kļūst sarežģītāka, ja darījumā iesaistās vairāk nekā divi uzņēmumi, veidojot tā dēvēto darījumu ķēdi – secīgu preču piegādi ES teritorijā, kur preces tiek transportētas ES teritorijā tikai vienu reizi – no pirmā pārdevēja ķēdē tieši galasaņēmējam. 

• Uzņēmums “A” ir Polijas ražotājs – preču piegādātājs. 

• Uzņēmums “B” ir Latvijas uzņēmums – otrais piegādātājs darījumu ķēdē un starpnieks, kas pērk preces no Polijas piegādātāja un uzreiz pārdod tās tālāk. 

• Uzņēmums “C” ir Igaunijas uzņēmums – preču galasaņēmējs, kas pērk preces no Latvijas uzņēmuma “B”.

Visi trīs uzņēmumi ir reģistrēti PVN maksātāji katrs savā ES dalībvalstī. Preces tiek transportētas no Polijas tieši uz Igauniju, ievērojot Latvijas uzņēmuma “B” instrukcijas. 

* Visi trīs uzņēmumi ir reģistrēti PVN maksātāji savās ES dalībvalstīs.

Varētu pieņemt, ka tas ir parasts trīsstūrveida darījums. Bet apgalvot bez rūpīgas darījuma norises kārtības analīzes šo nevar. Atkarībā no darījuma norises niansēm var izrādīties, ka tam nav iespējams piemērot vienkāršošanu, kas paredzēta trīsstūrveida darījumiem. Te būtu jāņem vērā darījuma loģistika, iesaistīto pušu lomas un līgumsaistību raksturs. Savukārt trīsstūrveida darījumu vienkāršošanu var piemērot, ja jāievēro noteiktas prasības rēķina noformēšanā un darījuma uzrādīšanu PVN deklarācijā. 

• Uzņēmums “A” ir ražotājs Vācijā – pirmais piegādātājs ķēdē. 

• Uzņēmums “B” ir Latvijas uzņēmums – otrais piegādātājs ķēdē un pirmais starpnieks, proti, pērk preces no uzņēmuma “A” un pārdod tās tālāk. 

• Uzņēmums “C” ir Polijas uzņēmums – trešais piegādātājs ķēdē un otrais starpnieks, kas pērk preces no Latvijas uzņēmuma “A” un pārdod tās tālāk. 

• Preču galasaņēmējs ir uzņēmums “D” – Lietuvas uzņēmums, kas pērk preces no uzņēmuma “C”. 

Visi četri dalībnieki ir reģistrēti PVN maksātāji savās ES dalībvalstīs, un preces fiziski tiek transportētas no Vācijas tieši uz Lietuvu. 

* Visi četri dalībnieki ir reģistrēti PVN maksātāji savās ES dalībvalstīs.

Jāuzsver, ka šādās darījumu ķēdēs PVN 0% likmi var piemērot tikai vienai piegādei ķēdē. 

Atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas (EST) judikatūrai PVN 0% likmi var piemērot tikai tai piegādei ķēdē, uz kuru ir attiecināma pārrobežu preču transportēšana ES teritorijā. Pārējās piegādes darījumu ķēdē ir uzskatāmas par vietējām (iekšzemes) piegādēm tajā ES dalībvalstī, kurā preču transportēšana sākas vai noslēdzas. PVN 0% likme tām nav piemērojama. Šādām piegādēm piemēro PVN standartlikmi vai samazināto likmi atbilstoši konkrētas valsts PVN regulējumam. Līdz ar to ķēdē iesaistītajiem starpniekiem, kuri pērk un pārdod preces, bet fiziski tās nesaņem, var rasties pienākums reģistrēties kā PVN maksātājam tajā ES dalībvalstī, kurā konkrētā starpnieka piegāde tiek uzskatīta par iekšzemes piegādi.

Praksē visizplatītākā kļūda ir tā, ka vairāki piegādātāji darījumu ķēdē katrā piegādes posmā piemēro PVN 0% likmi, tādējādi pārkāpjot pamatprincipu, ka PVN 0% likme ir piemērojama tikai vienai piegādei visā ķēdē.

Lai šāda kļūda netiktu pielaista, uzņēmumiem, kuri ir iesaistīti ķēdes darījumos, ir svarīgi izvērtēt visu ķēdi. Līdz ar to ieteicams, veikt šādus soļus

• izanalizēt, kurai piegādei darījumu ķēdē piemērojama PVN 0% likme;

• noteikt PVN piemērošanas kārtību pārējām piegādēm ķēdē;

• izvērtēt, vai kādam no darījumu ķēdes dalībniekiem nerodas pienākums reģistrēties kā PVN maksātājam citā ES dalībvalstī;

• pareizi noformēt rēķinus un uzrādīt darījumu PVN deklarācijā;

• saglabāt dokumentus, kas pamato darījuma norises kārtību.

Lai ieviestu noteiktību PVN piemērošanā ķēdes darījumos, sākot ar 2020. gadu, direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (PVN direktīva) 36.a pants un Pievienotās vērtības nodokļa likuma (PVN likums) 43.1pants sniedz darījumu ķēdes definīciju un nosaka, kurai no ķēdes piegādēm ir piemērojama PVN 0% likme (PVN atbrīvojums ar tiesībām atskaitīt priekšnodokli).

​

Vispārējais noteikums saskaņā ar PVN direktīvu – preču transportēšanu attiecina tikai uz piegādi starpniekam. Tomēr ir paredzēta atkāpe: ja starpnieks savam piegādātājam ir paziņojis savu PVN maksātāja reģistrācijas numuru, kas tam ir piešķirts dalībvalstī, no kuras preces tiek transportētas, preču transportēšanu attiecina tikai uz piegādi, kuru veic starpnieks, nevis pirmais piegādātājs viņam.

Savukārt saskaņā ar PVN likumu vispārējais noteikums ir: PVN 0% likmi piemēro tikai piegādei starpniekam. Tāpat kā direktīvā, arī likumā ir paredzēta atkāpe: ja starpnieks savam piegādātājam ir paziņojis savu PVN maksātāja reģistrācijas numuru, kas tam ir piešķirts dalībvalstī, no kuras preces tiek transportētas, tad PVN 0% likmi piemēro tikai piegādei, kuru veic starpnieks, nevis pirmais piegādātājs viņam.

Jāatzīmē, ka PVN direktīvas un PVN likuma normas par ķēdes darījumiem un starpnieka definīciju pēc būtības ir identiskas. PVN direktī​vas 36.a pants nosaka, uz kuru piegādi ir attiecināms transports. Savukārt PVN likums​ it kā atvieglo analīzi, izdarot nākamo secinājumu, un nosaka, kurai piegādei ķēdē ir piemērojama PVN 0% likme (tai piegādei, uz kuru ir attiecināms transports).

 

No tiesību normām nepārprotami izriet, ka viens no svarīgākajiem uzdevumiem, analizējot PVN piemērošanu ķēdes darījumos, ir pareizi noteikt, kurš tajā ir starpnieks. Normatīvie akti nesniedz skaidrojumu, kā jāsaprot starpnieka definīcijā ietverto formulējumu – “kurš nosūta vai transportē preces uz citu dalībvalsti pats vai ar tādas trešās personas starpniecību, kura darbojas viņa vārdā”. 

Šeit var palīdzēt Eiropas Komisijas (EK) skaidrojumi par tā dēvētajiem “ātrajiem risinājumiem”, kas stājās spēkā 2020.gadā. Atbilstoši EK paskaidrojumiem, nosakot, kurš ķēdes dalībnieks nodrošina transportēšanu un ir uzskatāms par starpnieku, jāņem vērā šādi apsvērumi:

• galvenais kritērijs: starpnieks pārvadā preces pats vai noslēdz līgumu ar trešo personu, kas veic preču transportēšanu viņa vārdā. Tomēr nav obligāti, lai šī trešā persona būtu ārpus ķēdes un specializētos transporta pakalpojumu sniegšanā;

• papildu kritērijs, kas analizējams kopsakarā ar galveno kritēriju: kura no ķēdē iesaistītajām pusēm uzņemas risku par preču iespējamo nozaudēšanu vai bojājumu pārrobežu pārvadāšanas laikā. Pilnīgi paļauties uz šo kritēriju nevar, it īpaši, ja personas dala šo risku savā starpā;

• fakts, ka persona sedz transportēšanas izdevumus, nav noteicošais faktors, lai secinātu, ka persona transportē preces.

Trīsstūrveida darījumā ir iesaistīti trīs uzņēmumi, kas ir reģistrēti PVN maksātāji, katrs savā ES dalībvalstī

- starpnieks, dalībvalsts “A” PVN maksātājs, pērk preces no piegādātāja dalībvalstī “B”;

- starpnieks pārdod šīs preces tālāk galasaņēmējam dalībvalstī “C”;

- preces tiek piegādās tieši uz galasaņēmēja dalībvalsti, saskaņā ar starpnieka norādījumiem. 

Rezultātā starpnieks veic preču iegādi ES teritorijā (dalībvalstī “C”) un turpmāko vietējo piegādi galasaņēmējam dalībvalstī.

Trīsstūrveida darījumu vienkāršošanas būtība: starpniekam nav jāreģistrējas kā PVN maksātājam galasaņēmēja dalībvalstī; par PVN nomaksu ir atbildīgs galasaņēmējs, kurš piemēro apgriezto PVN maksāšanas kārtību.

Bez trīsstūrveida darījumu vienkāršošanas starpniekam būtu jāreģistrējas kā PVN maksātājam galasaņēmēja dalībvalstī. 

Tiesību normas par trīsstūrveida darījumiem ir piemērojamas neatkarīgi no tiesību normām par PVN piemērošanu darījumu ķēdē. Tomēr trīsstūrveida darījumu vienkāršošanu var piemērot arī ķēdes darījumos: tas ļauj izvairīties no papildu PVN reģistrācijas galasaņēmēja dalībvalstī. 

Papildus atzīmējams, ka trīsstūrveida darījumu vienkāršošanu piemērot nevar, ja tiek veiktas secīgas vienu un to pašu preču pārdošanas ar vienu transportēšanu ES teritorijā un transportu organizē preču galasaņēmējs. 

Starpniekam īpaši svarīgi ir norādīt korektu atsauci izrakstītajā nodokļa rēķinā, lai galasaņēmējam būtu nepaprotami skaidrs, ka tas ir atbildīgs par PVN nomaksu. Praksē bieži tiek pieļautas kļūdas nodokļa rēķinu atsaucēs. Tāpēc jāatgādina, ka saskaņā ar EST judikatūru starpnieka nodokļa rēķinā obligāti jābūt atsaucei “Apgrieztā PVN maksāšanas kārtība” jeb “VAT reverse charge”. 

Piemēram, preces tiek transportētas no pirmā piegādātāja telpām uz ostu citā ES dalībvalstī ar autotransportu, tad no šīs ostas ar jūras transportu – uz ostu citā ES dalībvalstī. Visbeidzot no ostas ar autotransportu uz galasaņēmēja telpām. 

Šajā gadījumā jāizvērtē darījuma loģistika un pušu līgumiskās attiecības. Tas nepieciešams, lai noteiktu, vai transportēšana ir uzskatāma par vienotu un nepārtrauktu, un vai ir pamats uzskatīt, ka notiek viena transportēšana no pirmā piegādātāja tieši galasaņēmējam.

Nosakot, kurai piegādei darījumu ķēdē piemērojama PVN 0% likme, jāņem vērā, kurš ķēdes dalībnieks ir uzskatāms par starpnieku un kuras valsts PVN reģistrācijas numuru tas izmanto konkrētajā darījumā. Atkarībā no šī faktora PVN 0% likme ir piemērojama piegādei starpniekam un starpnieka veiktajai piegādei, ja tas piegādātājam ir paziņojis savu PVN reģistrācijas numuru preču nosūtīšanas dalībvalstī.

Pārējās piegādes darījumu ķēdē ir uzskatāmas par vietējām piegādēm – preču nosūtīšanas vai to saņemšanas dalībvalstī. Tādējādi darījumu ķēdes starpniekam vai vienam no starpniekiem (ja ķēdē ir iesaistīti vairāki starpnieki) var rasties pienākums reģistrēties kā PVN maksātājam vienā no šīm dalībvalstīm. 

Šajā posmā jāizvērtē, vai var piemērot trīsstūrveida darījumu vienkāršošanu, tādējādi novēršot papildu PVN reģistrācijas nepieciešamību.

Atgriežamies pie iepriekš apskatītajiem piemēriem, lai noskaidrotu, kā Latvijas uzņēmumam būtu jāpiemēro PVN.

Ja transportēšanu nodrošina Latvijas uzņēmums “B”: tas ir uzskatāms par starpnieku. Tādējādi transportēšana ir attiecināma un PVN 0% likme ir piemērojama piegādei starpniekam, proti, Polijas uzņēmuma “A” piegādei Latvijas uzņēmumam “B”. Tālāk Latvijas uzņēmums “B” veic preču iegādi ES teritorijā Igaunijā un secīgu vietējo piegādi galasaņēmējam Igaunijā “C”. Tādēļ Latvijas uzņēmumam “B” būtu jāreģistrējas Igaunijā kā PVN maksātājam. 

Šajā gadījumā iespējams piemērot trīsstūrveida darījumu vienkāršošanu. Tad Latvijas uzņēmumam “B” nav jāreģistrējas kā PVN maksātājam Igaunijā. Savukārt Igaunijas uzņēmums “C” ir atbildīgs par PVN nomaksu, piemērojot apgriezto PVN maksāšanas kārtību.

Ja transportu nodrošina pirmais piegādātājs ķēdē – uzņēmums “A” tad transportēšana ir attiecināma un PVN 0% likme ir piemērojama piegādei no uzņēmuma “A” uzņēmumam “B”. PVN piemērošana otrajai piegādei ir tāda pati, kā jau iepriekš aprakstīts.

Ja transportu organizē galasaņēmējs – uzņēmums “C” transportēšana ir attiecināma un PVN 0% likme ir piemērojama piegādei no Latvijas uzņēmuma “B” galasaņēmējam “C”. Šajā gadījumā Latvijas uzņēmumam “B” var būt nepieciešama papildu PVN reģistrācija Polijā. 

Kā jau minēts, PVN 0% likme ir piemērojama tikai vienai piegādei. Ja preču transportēšanu nodrošina Latvijas uzņēmums “B” un darījumā izmanto savu Latvijas PVN reģistrācijas numuru, tad PVN 0% likme ir piemērojama piegādei, ko veic starpniekam, t. i., Vācijas uzņēmuma “A” piegādei Latvijas uzņēmumam “B”. Piegādes no Latvijas uzņēmuma “B” Polijas uzņēmumam “C” un no Polijas uzņēmuma “C” Lietuvas galasaņēmējam “D” tiek uzskatītas par iekšzemes piegādēm Lietuvā. 

Savukārt, ja Latvijas uzņēmumam “B” būtu papildu PVN reģistrācijas numurs Vācijā un tas izmantotu darījumā šo numuru, tad PVN 0% likme būtu piemērojama piegādei, ko veic starpnieks, t. i., piegādei no Latvijas uzņēmuma “B” Polijas uzņēmumam “C”. Savukārt piegāde no Vācijas uzņēmuma “A” Latvijas uzņēmumam “B” un piegāde no Polijas uzņēmuma “C” Lietuvas uzņēmumam “D” attiecīgi kvalificētos kā iekšzemes piegādes Vācijā un Lietuvā.

Arī šajā piemērā var izmantot trīsstūrveida darījumu vienkāršošanu, lai minimizētu nepieciešamās papildu PVN reģistrācijas. Tomēr ir skaidrs, ka vismaz viena papildu PVN reģistrācija būs nepieciešama, jo ķēdē ir iesaistīti vairāk nekā trīs uzņēmumi.

Valsts ieņēmumu dienesta audita gadījumā uzņēmumam ir ļoti svarīgi, lai tā rīcībā būtu dokumentāri pierādījumi, kas apliecina darījuma norises kārtību un piemērotās PVN likmes korektumu. Tāpēc ieteicams pievērst uzmanību šādiem aspektiem:

• sadarbības partneru PVN reģistrācijas statusa pārbaudei;

• pierādījuma faktam, ka ir notikusi pārrobežu transportēšana ES teritorijā;

• pierādījums tam, kura puse organizē transportu un attiecīgi kvalificējas kā starpnieks;

• korekts un paredzētajā termiņā izrakstīts un saņemts nodokļa rēķins;

• Incoterms nosacījumi: nedrīkst būt pretrunā ar iecerēto darījuma norises kārtību;

• Korekti noformēts darījuma dokumentu komplekts: pasūtījums, līgums, rēķins, transportēšanas dokumenti; 

• Iekšējo vadlīniju sagatavošana un profesionāls atbalsts, lai atvieglotu uzņēmuma finanšu un nodokļu speciālistiem ikdienas darbu, pasargātu uzņēmumu no potenciāliem nodokļu riskiem un palīdzētu komunikācijā ar VID.​
​